偷税罪新论
武汉大学法学院 王培荫
摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论
一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。
二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
安徽省城市管理领域相对集中行政处罚权办法
安徽省人民政府
安徽省城市管理领域相对集中行政处罚权办法
安徽省人民政府令 第192号
《安徽省城市管理领域相对集中行政处罚权办法》已经2006年6月6日省政府第37次常务会议讨论通过，现予发布，自2006年8月1日起施行。
省长 王金山
二○○六年六月二十八日
第一条为了加强城市综合管理，提高城市管理行政执法效能，根据《中华人民共和国行政处罚法》和有关法律法规的规定，结合本省实际，制定本办法。
第二条本办法所称的城市管理领域相对集中行政处罚权, 是指经国务院或国务院授权省人民政府批准，由市、县（市、区）人民政府城市综合管理行政执法部门，依法集中行使市容环境卫生、城市规划、城市绿化、市政管理、环境保护、工商行政、公安交通等有关部门在城市管理领域的全部或部分行政处罚权。
第三条本办法适用于本省城市管理领域相对集中行政处罚权的实施工作。
第四条在城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作，以建立权责明确、行为规范、运转协调、办事高效的城市管理行政执法体制为目标，遵循精简、法制、效能的原则，科学合理地设置城市综合管理行政执法机构，公正、文明执法。
第五条省人民政府法制机构负责审查全省城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作方案，指导、协调和监督城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作。
对在城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作取得显著成绩的单位和个人，省人民政府法制机构会同省行政表彰主管部门予以表彰奖励。
第六条设区的市及其所辖区的城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作方案，由设区的市人民政府提出，报省人民政府批准。县（市）城市管理相对集中行政处罚权工作方案，由县（市）人民政府提出，经设区的市人民政府同意后报省人民政府批准。
城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作方案涉及机构编制审批事项的，在方案报批前，按机构编制审批程序办理。
第七条申报开展城市管理领域相对集中行政处罚权工作，应当向省人民政府提交以下材料：
（一）申请报告；
（二）设区的市人民政府常务会议讨论决定开展相对集中行政处罚权工作的会议纪要；
（三）工作方案。
工作方案应当包括城市执法范围、拟集中的处罚权和权限、管理体制、机构设置、经费来源、人员编制、相关制度等事项。
第八条申报城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作方案应当明确以下基本要求：
（一）机构设置和人员配备符合精简、效能的原则，职责明确，集中行使行政处罚权的行政机关应当是本级人民政府直接领导的独立的行政执法部门，依法独立履行规定的职权；
（二）有必要的执法保障条件，城市综合管理行政执法部门所需经费由财政保障；
（三）行政执法人员应当经过统一培训，取得法定的执法资格；
（四）法律、法规规定的其他条件。
第九条审查城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作方案，实行实地调查和书面审查相结合；必要时，应听取申报城市有关部门和市民的意见。省人民政府法制机构对申报方案的审查期限为2个月。
第十条经省人民政府法制机构审查，对符合本规定第六条、第七条、第八条规定的，提出拟同意其开展城市管理领域相对集中行政处罚权工作的意见，报省人民政府批准后，由省人民政府法制机构行文答复设区的市人民政府。
第十一条城市管理领域开展相对集中行政处罚权工作方案经批准后，有关城市人民政府应当在工作方案批准后6个月内完成城市综合管理行政执法部门的组建工作。逾期仍未组建的，重新履行申报手续。
第十二条城市综合管理行政执法部门，集中行使下列行政处罚权：
（一）市容环境卫生管理方面法律、法规和规章规定的行政处罚权，强制拆除不符合城市容貌标准、环境卫生标准的建筑物或者设施；
（二）城市规划管理方面法律、法规和规章规定的全部或者部分行政处罚权，对擅自搭建妨碍公共安全、公共卫生、城市交通的建筑物、构筑物等违法行为实施行政处罚；
（三）城市绿化管理方面法律、法规和规章规定的行政处罚权；
（四）市政管理方面法律、法规和规章规定的行政处罚权，对违反市政工程设施管理违法行为实施行政处罚；
（五）环境保护管理方面法律、法规和规章规定的部分行政处罚权，对环境污染危害较小，通过直观判断即可认定的，或者实施一次行政处罚即可纠正的，或者依法可以适用简易程序实施处罚的环境违法行为实施行政处罚权；
（六）工商行政管理方面法律、法规和规章规定的对在道路、广场等公共场所无照经营违法行为的行政处罚权；
（七）公安交通管理方面法律、法规和规章规定的对擅自挖掘道路、占用道路施工等违法行为的行政处罚权；
（八）法律、法规规定和省人民政府批准集中行使的城市管理领域的其他行政处罚权。
第十三条开展相对集中行政处罚权的城市调整执法范围、增加或减少集中的处罚权种类和权限，应按本办法第六条规定履行申报手续。
第十四条设区的市与其所辖的县（市、区）城市管理相对集中行政处罚权的执法体制，按照具体行政执法活动重心下移的原则，由设区的市人民政府确定。
城市综合管理行政执法部门可以依法委托其所属的执法机构实施有关的行政处罚。
第十五条城市综合管理行政执法部门应当建立行政执法责任制度、评议考核制度、轮岗交流制度、错案责任追究等制度。
政府法制工作机构、城市综合管理行政执法部门与开展相对集中行政处罚权工作的有关部门，应当建立信息通报制度、工作协调制度。
第十六条城市管理行政处罚权相对集中后，有关部门和组织不得再行使已由城市综合管理行政执法部门集中行使的行政处罚权；仍然行使的，作出的行政处罚决定无效。
第十七条城市综合管理行政执法部门在查处违法行为过程中需要进行技术鉴定或者协助调查的，有关部门应当提供帮助。
城市综合管理行政执法部门作出行政处罚后，需要有关部门协助执行的，有关部门应当予以协助。
第十八条城市综合管理行政执法部门应当建立巡查制度，建立快速反应和应急机制，接到有关城市管理事项的举报，应当尽快调查处理。
城市综合管理行政执法部门应当设立举报电话，并向社会公布。
第十九条城市综合管理行政执法部门应当坚持公正执法、文明执法。纠正违法行为实施行政处罚应坚持查处与引导相结合、处罚与教育相结合、执法与服务相结合的原则。
城市综合管理行政执法部门及其执法人员应当依照《中华人民共和国行政处罚法》和有关法律、法规、规章规定实施行政处罚，做到事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法、处理适当。
第二十条城市综合管理行政执法部门在查处违法行为时，依法行使有关行政管理部门的行政检查权。
第二十一条城市综合管理行政执法人员执行公务时，应佩带执法标志；查处违法行为时不得少于两人，并出示安徽省人民政府统一制发的行政执法证。
城市综合管理行政执法部门及其执法人员实施行政处罚时，必须使用统一印制的处罚文书。
城市综合管理行政执法部门给予违法行为人罚款处罚的，应当实行罚缴分离制度；依法没收的财物，按照国家规定公开拍卖或者按照国家有关规定处理。罚款和没收财物的处理所得全部上缴财政。
第二十二条城市综合管理行政执法部门在查处违法行为时，发现当事人现场使用的工具、设备等物品与违法行为有关的，经城市综合管理行政执法部门负责人同意，可以先行登记保存，并在７日内作出处理决定；未在规定的期限内作出处理决定的，应当将先行登记保存的工具、设备等物品退还当事人。
第二十三条以暴力、威胁方法阻碍城市综合管理行政执法人员依法执行职务的，公安机关应当及时依法处理，不得作为民事纠纷处理。
第二十四条公民、法人和其他组织不服城市综合管理行政执法部门作出的具体行政行为，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。
公民、法人和其他组织不服县（市、区）城市综合管理行政执法部门作出的具体行政行为，提出行政复议申请的，由县（市、区）人民政府或设区的市的城市综合管理行政执法部门受理；不服设区的市的城市综合管理行政执法部门作出的具体行政行为，提出行政复议申请的，由设区的市人民政府受理。
第二十五条城市综合管理行政执法部门和有关部门违反本办法第十六条、第十七条、第十八条、第十九条、第二十一条规定，滥用职权或者失职渎职的，由本级人民政府予以通报批评；情节较重的，依法给予单位主要负责人行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
城市综合管理行政执法人员在行政执法过程中，滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者索贿受贿的，由任免机关或行政监察机关依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
不具备法定执法资格的人员从事城市综合管理行政执法活动的，依法予以纠正；情节严重的，由任免机关或行政监察机关依法给予行政处分。
第二十六条城市管理以外的领域和风景名胜区相对集中行政处罚权工作参照本办法执行。
第二十七条本办法自2006年8月1日起施行。
